作者/朱韜
2023年8月1日,財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)自2024年1月1日起施行,文件明確了數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性,允許將其納入企業(yè)財務(wù)報表中。這標(biāo)志著數(shù)據(jù)從抽象概念轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驗槠髽I(yè)帶來切實經(jīng)濟(jì)效益的新型資產(chǎn),2024年也被業(yè)界視為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表元年”。
本文旨在詳盡闡述數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務(wù)會計體系中的處理方案,包括但不限于其確認(rèn)條件、適用準(zhǔn)則、會計計量方法以及信息披露要求,以期為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的有效管理與透明化呈現(xiàn)提供理論支撐與實踐指導(dǎo)。
一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件
數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指由企業(yè)過去交易或者事項形成的,由企業(yè)合法擁有或者控制的,能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的,以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源。
數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn),需同時滿足下列內(nèi)容:
(一)企業(yè)過去的交易或者事項形成的;
(二)由企業(yè)擁有或控制的資源;
(三)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;
(四)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);
(五)成本或者價值能夠可靠計量。
二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理適用的準(zhǔn)則
根據(jù)《暫行規(guī)定》,數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入表應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行,企業(yè)根據(jù)持有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的目的、業(yè)務(wù)模式、經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)方式等對于符合條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)分別按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則確認(rèn)和計量。
如果企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源用于內(nèi)部使用和對外服務(wù),且數(shù)據(jù)持有權(quán)權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移的,應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
如果企業(yè)持有數(shù)據(jù)資源用于出售,且數(shù)據(jù)相關(guān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移至購買方的,則應(yīng)確認(rèn)為存貨。
企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)重要性原則并結(jié)合本企業(yè)的實際情況,在“無形資產(chǎn)”項目下增設(shè)“其中:數(shù)據(jù)資源”項目,反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的期末賬面價值;在“存貨”項目下增設(shè)“其中:數(shù)據(jù)資源”項目,反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源的期末賬面價值。
三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)的會計計量
初始計量
外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)
外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始成本=購買價款+相關(guān)稅金+相關(guān)費用
表3-1數(shù)據(jù)資產(chǎn)外購初始成本
自行研究與開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)
對于企業(yè)自行研發(fā)的數(shù)據(jù)資源,《暫行規(guī)定》明確企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段,具有計劃性、探索性及較大的不確定性,因此,這類支出在發(fā)生的當(dāng)期計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段,針對性、形成成果的可能性較大,這類支出只有滿足資本化條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
如果企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是自行研發(fā)的,研發(fā)支出資本化支出部分在月末、季末或者年末尚未形成無形資產(chǎn)時,可在開發(fā)支出科目中列示。企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時,可在“開發(fā)支出”項目下增設(shè)“其中:數(shù)據(jù)資源”項目,反映資產(chǎn)負(fù)債表日正在進(jìn)行數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項目滿
足資本化條件的支出金額。
《暫行規(guī)定》自2024年1月1日起施行。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用未來適用法執(zhí)行該規(guī)定,該規(guī)定施行前已經(jīng)費用化計入損益的數(shù)據(jù)資源相關(guān)支出不再調(diào)整。
政府公共授權(quán)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)
根據(jù)授權(quán)公共數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)類型、數(shù)據(jù)內(nèi)容、數(shù)據(jù)量及未來的應(yīng)用價值評估入賬。
后續(xù)計量
攤銷
數(shù)據(jù)資源作為無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時,應(yīng)當(dāng)遵循無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。無形資產(chǎn)使用期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。要確定無形資產(chǎn)在使用過程中的累計攤銷額,基礎(chǔ)是估計其使用壽命,如圖3-1所示。
圖3-1無形資產(chǎn)后續(xù)計量
數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期的使用年限來確定,具體而言:
(1)如果是外部購入的數(shù)據(jù)資產(chǎn),其使用壽命可以參考購買協(xié)議、合同中的規(guī)定進(jìn)行處理;
(2)如果為內(nèi)部自行研究與開發(fā)的數(shù)據(jù),可以參考交易平臺類似數(shù)據(jù)的使用年限,若沒有可比數(shù)據(jù)的相關(guān)信息,可以考慮結(jié)合對外提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)服務(wù)時涵蓋歷史數(shù)據(jù)的期數(shù)或客戶期望使用的歷史數(shù)據(jù)期數(shù)等情況合理估計;
(3)如果上述方法仍不足以確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命,則可聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證,專家團(tuán)隊成員各自對無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行獨立評估,提出初步意見和建議。接著,組織專家會議,就各自的評估結(jié)果進(jìn)行交流和討論,解決分歧點,對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命形成一致的結(jié)論。
在攤銷方法的選擇上面,對于時效性不強的數(shù)據(jù)資產(chǎn),攤銷方法可采用直線法。如南鋼股份(600282.SH)于2024年半年報中披露,其數(shù)據(jù)主要為自主開發(fā)的鋼鐵應(yīng)用場景分析數(shù)據(jù),用于企業(yè)自身數(shù)字化管理,因此采用直線法按24年期對數(shù)據(jù)產(chǎn)品進(jìn)行攤銷。
對于時效性較強的數(shù)據(jù)資產(chǎn),直線法有時不能夠?qū)崟r反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的真實價值,進(jìn)而采用加速攤銷法也具備可行性。如上市公司卓創(chuàng)資訊(301299.SZ)在其2024年一季報中披露,其選用年數(shù)總和法按5年對其資訊服務(wù)、數(shù)智服務(wù)等相關(guān)數(shù)據(jù)產(chǎn)品進(jìn)行攤銷。
加速攤銷法前期對數(shù)據(jù)資產(chǎn)計提的攤銷較多,后期較少,保證了各個會計期間負(fù)擔(dān)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本的均衡性。加速折攤銷法包括年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法。
減值測試
使用壽命不確定的數(shù)據(jù)資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷,但應(yīng)當(dāng)在每一會計期末進(jìn)行減值測試,如果存在減值跡象,應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
減值測試步驟如下:
(1)判斷減值跡象:首先,需要判斷無形資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。常見的減值跡象包括:
①數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場價值大幅下跌;
②數(shù)據(jù)資產(chǎn)所依賴的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境發(fā)生重大不利變化;
③數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、終止使用或提前處置;
④數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效低于預(yù)期。
(2)估計可回收金額:如果存在減值跡象,需要估計無形資產(chǎn)的可回收金額。這通常是通過比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定,兩者中取較高值作為可回收金額。
公允價值,是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中,出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格,即脫手價格。處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的相關(guān)費用,包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等,但是,財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。
預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值則需要估計數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,并按照適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn),折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。
(3)比較賬面價值與可回收金額:將無形資產(chǎn)的賬面價值與可回收金額進(jìn)行比較。如果賬面價值低于可回收金額,則認(rèn)為資產(chǎn)未減值;如果賬面價值高于可回收金額,則確認(rèn)減值并計提減值準(zhǔn)備。
(4)會計處理:當(dāng)確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時,需要進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。通常的做法是通過借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目來反映減值的財務(wù)影響。
處置
數(shù)據(jù)資源不再為企業(yè)所用,并對其進(jìn)行出售、對外出租、對外捐贈,或者無法給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷。
四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為存貨的會計計量
初始計量
表4-1存貨初始成本
后續(xù)計量
計提存貨跌價準(zhǔn)備
在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對存貨進(jìn)行全面清查,如果存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值,應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。具體如下表所示。
表4-2存貨期末計量
對于數(shù)據(jù)資產(chǎn),確定可變現(xiàn)凈值時需要考慮以下因素:
①數(shù)據(jù)的時效性:某些數(shù)據(jù)可能隨時間推移而快速貶值;
②市場需求:數(shù)據(jù)的價值很大程度上取決于市場需求;
③技術(shù)變革:新技術(shù)的出現(xiàn)可能導(dǎo)致某些數(shù)據(jù)失去價值;
④法律法規(guī):數(shù)據(jù)保護(hù)相關(guān)法規(guī)的變化可能影響數(shù)據(jù)的使用和價值。
存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回
在以后的資產(chǎn)負(fù)債表日,如果影響存貨價值的因素已經(jīng)消失,使得存貨的可變現(xiàn)凈值高于其賬面價值,應(yīng)當(dāng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。
銷售后的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法
當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為存貨銷售出去時,需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本。常用的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括個別計價法、分批結(jié)轉(zhuǎn)法、攤銷法。
①個別計價法
個別計價法適用于可以單獨識別成本的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。這種方法對每一批或每一種數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨計價,按照實際成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。
②分批結(jié)轉(zhuǎn)法
對于可以分批次使用或銷售的數(shù)據(jù)資產(chǎn),可以采用分批結(jié)轉(zhuǎn)法。根據(jù)每次使用或銷售的數(shù)量占總數(shù)量的比例,結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
③攤銷法
對于在一定期間內(nèi)持續(xù)使用或銷售的數(shù)據(jù)資產(chǎn),可以采用攤銷法。根據(jù)預(yù)計使用或銷售期限,按月攤銷成本。
在選擇成本結(jié)轉(zhuǎn)方法時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性和使用方式,選擇最能反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的方法。同時,一旦選擇了某種方法,應(yīng)當(dāng)保持一貫性,不得隨意變更。
五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息披露
數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露是企業(yè)在財務(wù)報告和信息披露中向外界展示其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的重要方式,數(shù)據(jù)資源的披露可以采取強制披露和自愿披露兩種方式。其中,強制披露是會計準(zhǔn)則要求必須在會計報表附注中披露已確認(rèn)為存貨或無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源相關(guān)的會計信息。自愿披露是主動選擇行為,旨在展示其在數(shù)據(jù)資產(chǎn)領(lǐng)域的投入和成效,增加對外界的透明度。
表5-1“無形資產(chǎn)”數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息強制披露
表5-2“存貨”數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息強制披露
表5-3數(shù)據(jù)資產(chǎn)其他相關(guān)信息自愿披露
六、相關(guān)案例